[关键词]会计师事务所；组织模式；合伙制；风险；审计期望差距

　　一、问题的提出

　　我国独立审计制度自1980恢复后已走过了20多年的风雨历程。在社会主义市场经济条件下，独立审计已发挥并继续发挥着降低会计信息风险的重要作用；但是，这种理应被赋予客观与公正特征的职业却因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面临“诚信危机”，这给其未来发展增添了许多的变数。为此，我们有必要从战略的角度研究其发展所需要的环境、条件和措施等。这一课题涉及很多方面的内容，而独立审计组织形式及其选择是其中比较重要内容之一。

　　独立审计组织形式是会计师事务所作为一种按企业化运作的经济实体在经营和管理体制上所设计和实施的综合形式。独立审计组织形式选择的合理与否直接影响其最终产品———审计服务质量的高低。由于审计服务质量的不可直接观察性及其质量维度的多元性，而使其不像物质产品那样可以明确鉴定。审计是一个高度专业化的领域，它涉及诸多专业知识，要发生较高的质量控制成本；同时，审计工作又是一个复杂的系统工程，它的每一环节都须臾不可离开注册会计师的职业判断，而职业判断难免会发生主观臆断，而职业判断和主观臆断有时是难以区分的。这就给注册会计师审计监督带来了高风险的结果。因此，会计师事务所审计质量管理的关键在于建立控制与规避独立审计风险的有效机制，而独立审计组织形式的选择正是建立这种机制的基石。

　　会计师事务所作为一种按企业化管理的经济实体，应在不同的企业组织模式中进行合理选择。综观世界各国在企业组织模式方面的实践以及各国法律制度对企业组织模式的规定，企业的组织模式有独资型、公司制和合伙制，合伙制又分为普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制。作为按企业化管理的会计师事务所如何在其中作出合理选择呢？

　　二、独立审计组织形式选择依据及甄选过程与结果

　　会计师事务所在不同的环境和制度下，其组织模式的选择会不同，但选择的理论依据是有其一致性的。评价独立审计组织形式是否合理，可以有多种标准，但关键要看这一组织模式是否有利于充分发挥独立审计的作用。[1]

　　对于独立审计的作用，不同的学者、专家从不同角度进行研究，产生了一些不同的观点。我们认为，独立审计的作用关键在于通过其监督、鉴证和评价职能降低和控制所审计的会计信息风险。在发挥这一作用的过程中，注册会计师应保持客观、公正与独立的职业态度，具有“诚信”的职业品质。

　　（一）对会计师事务所组织模式的基本评价

　　1.公司制不是独立审计组织形式的较好选择。有限责任公司制对独立审计降低会计信息风险的激励不足，赔偿能力较弱，不利于审计质量的提高，不利于保护审计服务购买者的利益。由于仅承担有限责任，且对于已分配利润无追溯权，使得会计师事务所和注册会计师易产生投机行为，与被审计单位收买“会计政策”和“审计意见”的动机可能一拍即合。因此，这种模式不是好的选择。

　　2.独资型也不是会计师事务所理想的组织模式。独资型会计师事务所很少存在严重的委托代理问题，所有者能有效降低会计信息风险。但是，所拥有的资产较少，所有者个人财产有限，赔偿能力较弱，承担和分散风险的能力也较差，不利于独立审计作用的发挥。所以，独资型会计师事务所尽管对特定的注册会计师个人和特定的细分市场有一定吸引力，但从整个注册会计师行业和宏观经济层面来看，它不是一种理想的组织模式。

　　3.合伙制是会计师事务所较为理想的组织模式。会计师事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成会计师事务所及其责任的集合。合伙制所隐含的潜在利益损失可以自然地强化注册会计师的行业自律，合伙制事务所承担无限责任，将一定程度上约束注册会计师的执业行为并提高诚信度。除了合伙人契约另有规定外，在合伙制企业的业务范围内，对任何合伙人所执行的业务，其他合伙人都应该负责，合伙人互为代理并承担无限责任，这就促使合伙制企业在选择合伙人时谨慎从事。这种合伙人互为代理的制度安排，有利于在会计师事务所内部甚至整个注册会计师行业自动形成诚信约束和权利制衡机制。在一个以质量取胜、以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制的实质便是注册会计师以无限责任的形式承担了执业风险，以自己的财产损失来担保业务质量和真实性，从而使独立审计取信于委托人，提高竞争能力。只有实施合伙制，让注册会计师承担无限民事赔偿责任，配合我国民事赔偿机制的建立，才能使诚信真正成为注册会计师行业的立足之本，才能使独立审计降低和防范会计信息风险的作用得到最大限度的发挥。

　　合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限责任合伙制之间又是存在差别的。在普通合伙制会计师事务所中，不管是经营管理工作造成的负债，还是作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，所有合伙人都要承担无限连带责任。这虽然最大限度地保护了客户的利益，使每一位作为合伙人的注册会计师严于律己，注重合伙人之间的相互监督，但会使合伙人承担着较大的风险，对作为合伙人的注册会计师不利。因此，在普通合伙制下，一方面对合伙人的入伙要求比较严格，不利于会计师事务所规模的扩大；另一方面，一些有一定声望和一定个人财产的注册会计师由于风险太大而不愿加入普通合伙制事务所，在一定程度上制约了事务所的发展。

　　选择有限合伙制组织模式的会计师事务所一般不多。因为这种形式的会计师事务所中部分有限合伙人不能参与经营管理，而不具备注册会计师执业资格的人士不太愿意投资此行业，有执业资格的人士一般又不愿放弃参与经营管理的权利；同时，承担无限责任的合伙人不愿让只承担有限责任的合伙人坐享其成；另外，会计师事务所主要依靠向社会提供劳务收取费用，一般不需要很多资金投入，所以，这种组织模式的会计师事务所在实际运作中存在较多的利害冲突，对注册会计师吸引力不大。

　　（二）有限责任合伙制是较佳选择

　　比较而言，有限责任合伙制会计师事务所有较大的优越性，即无过错合伙人无须对其他合伙人的职业性违规行为所形成的负债承担无限连带责任，而有过错合伙人需承担无限连带责任，较大程度地保护了无过错合伙人的利益，有利于吸纳新的合伙人入伙，增强其承担风险的能力。

　　1994年7月，当时世界“六大”会计师事务所中的“安永”、“永道”、“普华”三家会计师事务所在纽约联合宣布：各会计师事务所从现行的“无限责任合伙人制”转变为“有限责任合伙制”。到1995年底，国际“六大”会计师事务所已在美国全部完成转型。[2]由此可见，会计师事务所的有限责任合伙制在世界范围是有其强大生命力的。

　　随着会计服务国际化的趋势不断加强，我国会计服务市场的开放程度不断提高，会计审计服务与国际接轨是必然的趋势。在机遇与挑战并存的情况下，我国独立审计业如果不能痛下决心，迎头赶上，则不仅会将会计服务市场很大一部分份额拱手让给国际会计服务组织，也会直接或间接地对国家利益造成不利影响，还会影响中国注册会计师队伍走出国门、参与国际会计服务市场的竞争的进程。

　　综上所述，从促使注册会计师规范自身执业行为、保持诚信为本的执业品质以充分发挥独立审计降低和防范会计信息风险作用的角度分析，合伙制较公司制和独资型合理、有效，而合伙制中的有限责任合伙制是更为科学和合理的组织模式。

　　三、我国独立审计现实组织形式与目标模式的差距

　　1994年1月1日起实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定，会计师事务所应采取合伙制或有限责任公司制组织模式，并对会计师事务所的设立条件作出了明确限定，但由于当时存在着特殊的挂靠制度，所以，在现实情况中执行得很不规范。1998年底，首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩改制工作，1999年初会计师事务所的脱钩改制工作在全国范围内全面展开，到2000年初，全国所有会计师事务所的脱钩改制全部完成。脱钩改制后的会计师事务所启动了组织模式规范化的进程。

　　2001年发出的现正在讨论的《中华人民共和国注册会计师法（征求意见稿）》规定，会计师事务所可以采取独资型、普通合伙制、有限责任合伙制和公司制等组织模式。但从现实情况看，我国大多数会计师事务所都选择了有限责任公司制，而仅有少部分会计师事务所选择普通合伙制。2000年3月改制全部结束时，实行有限责任公司制的事务所有4065家，占全部事务所的88%.目前，个人独资会计师事务所不为我国现行法律所认可，在实践中也不存在。有限责任合伙制会计师事务所在我国刚开始出现，目前仅在广东省深圳市有这种类型的会计师事务所。造成这种理论选择与现实矛盾的原因主要有以下几个方面：

　　（一）风险原因

　　注册会计师业是一个有着较高风险的职业。如果风险和收益不对称的话，就会影响其正常发展。在我国，政府对审计服务市场的过度介入造成市场机制的扭曲，大部分客户对注册会计师服务的需求是依政府管制机构的要求而产生的，审计服务质量的高低对他们的利益没有实质性影响，他们对审计服务的需求实质上只是形式上的。在这种市场环境下，高质量的审计服务势必被低质量的审计服务所“挤兑”，而低质量的审计服务定会带来高诉讼风险和潜在赔偿责任。

　　审计客户总是希望能用钱换来他们据以决策的可靠的会计信息，随着他们对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始把注册会计师看成风险分摊者，当他们发现被会计信息误导而利益受损时，他们就往往要把注册会计师推上被告席，从而将自己的风险在一定程度上转嫁于注册会计师身上。但是，一方面，企业经营管理过程的复杂性使经济事项不可避免地存在不确定性，这种不确定性使得注册会计师不可能做到保证经审计的会计信息是准确无误的；另一方面，注册会计师作为一种独立的职业，总要面对众多的客户，时间和成本上的约束使他们不可能对每一个被审计事项都做到事无巨细。由此，注册会计师很难保证向信息需求者提供准确无误的会计信息，而只能期望过程的公正性和谨慎性。由此出发，审计业界认为，审计承担的只能是“合理地保证责任”，并不担保经过审计的会计信息没有任何错误，对于遵循了职业准则，却未能揭示出的错弊，他们不承担责任。这就出现一种审计风险与责任、审计成本与收益不对等的尴尬局面。

　　正因如此，作为一种自我保护措施，注册会计师会通过选择有限责任制把实际承担的风险限定在一定范围之内。

　　（二）经济原因

　　相对于西方发达国家来说，我国注册会计师收入较低，个人财产有限，一些小的会计师事务所的赔偿能力有时可能达不到会计师事务所最低注册资本水平。公司制会计师事务所由其注册资本使其具有可计量的、确定的赔偿能力，社会公众可能对其更为信任。这种状况的存在在客观上不利于合伙制会计师事务所的发展。

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